Markkinaehtoperiaate PK-yrityksen verotuksessa

Julkisuudessa on paljon keskusteltu siirtohinnoittelusta, johon on liitetty kansainvälisen veropaon koko kirjo. Asia liittyykin erityisesti kansainväliseen verotukseen, ja on siellä ydinasioita. Siirtohinnoittelulla varmistetaan valtioiden keskinäisen verotulonjaon oikeudenmukaisuutta. Jos käytetään vääriä siirtohintoja, jokin valtio voi saada toimintojen arvoketjusta vähemmän verotuloja kuin sille kuuluisi, ja toinen valtio saisi vastaavasti liikaa. Siirtohinnoilla voidaan siis ohjailla verotettavaa tuloa. Kun toimitaan etuyhteydessä, kuten konsernissa, siirtohintojen tulee olla markkinaehtoisia. Tällä tarkoitetaan palvelujen ja muiden keskinäisten veloitusten hinnoittelua vastaamaan hintaa, jota sovellettaisiin, vaikka vastaava järjestely tehtäisiin riippumattoman kolmannen kanssa. Tätä periaatetta kutsutaan markkinaehtoperiaatteeksi. Verosopimus ja siirtohintaohjeet Suomi on tehnyt useiden valtioiden kanssa verosopimuksia estämään kahdenkertaista verotusta. Suomenkin tekemät verosopimukset pohjautuvat OECD:n malliverosopimukseen. Verosopimuksissa on markkinaehtoperiaatteen sisältävä artikla. Markkinaehtoperiaatetta tulkitaan soveltaen OECD:n vahvistamia siirtohintaohjeita (Transfer Pricing Guidelines). Suomen sisäisessä verolaissa myös on siirtohinnoittelun oikaisua koskeva säännös (Verotusmenettelylain, VML, 31 §). Paljon julkisuutta saaneessa korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) tuoreessa päätöksessä (2014:119) kysymys koski tuon säännöksen ja siirtohintaohjeiden käyttöalaa. KHO katsoi, että VML 31 §:n säännöksellä voidaan oikaista keskinäisiä hintoja vastaamaan käypää tasoa, mutta säännös ei kuitenkaan oikeuta niin sanottua uudelleenluonnehdintaa. Tällä tarkoitetaan järjestelyn oikeudellisen muodon oikaisemista vastaamaan sen taloudellista sisältöä. OECD:n siirtohintaohjeillakaan ei VML 31 §:n soveltamisalaa voinut venyttää. Uudelleenluonnehdinta koski tapauksessa konsernista saadun velan (hybridilaina) katsomista rahoituksen ehtojen vuoksi omaksi pääomaksi, jolloin velan korkoa ei saisi verotuksessa vähentää. Tällainen uudelleenluonnehdinta eli käytännössä sivuuttaminen vaatii päätöksen mukaan tuekseen VML 28 §:n säännöksen, joka koskee ja myös edellyttää pyrkimystä välttää veroa. Pienet ja keskisuuret yritykset Vaikka siirtohinnoittelun tärkein käyttöalue onkin kansainvälinen verotus, on tärkeää huomata, että markkinaehtoperiaate koskee myös pieniä ja keskisuuria yrityksiä. Käyvän hinnan noudattamista edellyttää jo se, että konsernin yhtiöt ovat verotuksessa erillisiä verovelvollisia, vaikka kirjanpidossa laaditaankin konsernitason tilinpäätös. Pk-konsernissakin tulee VML 31 §:n nojalla huolehtia siitä, että konsernin yritykset perivät toisiltaan markkinahinnan. Konsernissa yritysten keskinäinen työnjako vaihtelee. Omiin yhtiöihin voidaan eriyttää voidaan esimerkiksi tutkimus, suunnittelu, valmistus, jakelu, huolto, rahoitus tai johtamistoimintoja. Tyypillisiä keskinäisiä liiketoimia ovat sopimukset koroista, palveluveloituksista tai rojalteista. Jos käytetty hinta poikkeaa siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi vastaavassa tilanteessa sovittu, ja verotettava tulo tästä syystä on jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se muutoin olisi ollut, verotuksessa hintaa oikaistaan. Tällöin käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus lisätään verotettavaan tuloon. Lisäksi säännön mukaisesti määrätään veronkorotus. Markkinahinta voidaan osoittaa käytännössä millä tahansa luotettavalla tavalla. Parhaasta päästä on vertailuarviointi, jossa konsernissa tehtäviä toimia verrataan riippumattomien osapuolten väliseen vertailukelpoiseen liiketoimeen.  Tällainen ”verrokki” voi olla sisäinen (yritys on liikesuhteessa myös ulkopuolisten yritysten kanssa) tai ulkoinen (riippumattomilla osapuolilla on keskenään vastaavia liiketoimia). Tärkeää on, että hinnasta sovittaessa dokumentoidaan huolellisesti tapa, jolla hinta määräytyy. Pk-yritystä eivät erikseen koske siirtohinnoitteludokumentointia koskevat yksityiskohtaiset ja varsin massiiviset velvoitteet (VML 14 a §). Jos asiaan kuitenkin puututaan verotuksessa, hinta tulee voida perustella asiakirjaselvityksellä luotettavasti. Pienellä ja keskisuurella yrityksellä tarkoitetaan tässä yhteydessä yritystä:

1. jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä;
2. jonka liikevaihto on enintään 50 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma enintään 43 miljoonaa euroa; ja
3. joka täyttää mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä annetussa komission suosituksessa 2003/361/EY tarkoitetut yrityksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.

Konsernin sisäisten liiketoimien tulee olla aitoja, ja niitäkin tulisi aina suunnitella pitäen lähtökohtana liiketaloudellisia hyötyjä. On tarpeen huomata, että markkinaehtoperiaatteesta poikkeavien hintojen käyttäminen ei sellaisenaan ole veronkiertoa. Jos tavoitteena kuitenkin on veron välttäminen sopimalla sellaista keinotekoisista järjestelyistä, jotka eivät vastaa asian taloudellista luonnetta tai muutoin ovat vailla liiketaloudellista perustetta, asia voi muuttua veron kiertämiseksi.