Onko saaminen omaisuutta – KHO 2018:170?

Edelle

Artikkelit Verotus

20.02.2019

Tavallisessa kielenkäytössä pidetään selvänä, että saamiset ovat omaisuutta, siinä missä muukin omaisuus. Verotuksessa näkökulmat ovat siinä määrin omintakeisia, että saamisen luonne omaisuutena on pohdittanut tuomioistuimia aina ylintä porrasta myöten.  Jos saaminen katsottaisiin omaisuudeksi, sen myyminen tappiolla voi realisoida vähennyskelpoisen luovutustappion.

Omaisuuden luovutus on eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta (oman asunnon luovutus, yrityksen sukupolvenvaihdos) tuloverolain (TVL) mukainen veronalainen tapahtuma, jossa syntyvä luovutusvoitto on verotettavaa tuloa ja luovutustappio voi olla vähennyskelpoinen. Verotuksessa on pitkään ollut tulkinnanvaraista se, voiko velkasuhteeseen perustuva tavallinen saaminen olla tuloverolaissa tarkoitettua omaisuutta. Asialla on merkitystä silloin, kun saamisesta ei saada täyttä suoritusta, koska yleensä vain arvopaperin lopullinen menetys voi olla vähennyskelpoinen (TVL 50.3 §:n 2 kohta). Tavallinen saaminen ei ole arvopaperi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksessä KHO 2018:170 asia sai linjauksen. Tapauksessa oli kysymys luonnollisen henkilön verotuksesta, johon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. A, joka ei ollut B Oy:n osakkeenomistaja, oli antanut B Oy:lle lainaa. Osa lainasta oli sittemmin muutettu yhtiön heikon taloudellisen tilanteen vuoksi, yhtiön selvitystilaan asettamisen estämiseksi, osakeyhtiölain (OYL) 12 luvun mukaiseksi pääomalainaksi. Yhtiö oli menettänyt oman pääomansa.

A aikoi myydä pääomalainasaamisensa C Oy:lle pääomalainan nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta, jolloin hänelle syntyisi tappiota. C Oy oli A:n kanssa samaa etupiiriä. Asiassa tuli ratkaista, miten tätä tappiota tuli verotuksessa kohdella.

Pääomalaina on erityisehtoinen velka
A:n saaminen oli pääomalaina. Tällä seikalla ei kuitenkaan ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä, vaan kysymys oli muunlaisen kuin arvopaperiin perustuvan saamisen luovuttamisen verokohtelusta yleensä.

Pääomalaina on osakeyhtiölain mukaan erityisehtoinen velka, jonka ehdoissa tulee rajoittaa velan vapaata lyhentämistä tai koron maksamista. Pääomalainan tavallisesti sanotaan tästä syystä olevan oman pääoman ehtoinen velka. Pääsääntöisesti pääomalaina on velallisyhtiön tilinpäätöksen taseessa vierasta pääomaa. Se voidaan kuitenkin merkitä taseessa kirjanpitolain (KPL) 5:6 c §:n nojalla omaan pääomaan silloin, kun yhtiö harkitsee pääomalainan olevan ehdoiltaan oman pääoman luonteinen siten kuin IAS-asetuksella hyväksytyissä kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa omaan pääomaan luettavilta arvopapereilta edellytetään.

Verotuksessa pääomalaina on vierasta pääomaa.

Silloin, kun pääomalainan velkoja on osakkeenomistaja, pääomalaina saatetaan kuitenkin katsoa yhtiöön tehdyksi lisäsijoituksesi ja osakkeen hankintamenon lisäykseksi. Jos velallisyhtiö joutuu konkurssiin tai pääomalainasaaminen myydään tappiolla yhdessä osakkeiden kanssa, velkojalle syntynyt menetys voi silloin olla vähennettävissä osana luovutustappiota (ks. KHO 2016:49 ja 14.12.2018/5890). Kun A ei käsillä olevassa tapauksessa kuitenkaan ollut velallisyhtiön osakkeenomistaja, pääomalainaa ei voitu lukea kenenkään osakkeenomistajan hankintamenon lisäykseksi. Velallisyhtiön osakkeenomistajina oli A:n lapsia.

Tulkinta vaihteli eri oikeusasteissa
A oli pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, syntyykö hänelle verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, jos hän myy saamisensa sen nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta. Verohallinto antoi ennakkoratkaisun. jossa se katsoi, että pääomalainan luovutuksesta ei syntyisi hakijalle verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota eikä verotuksessa vähennyskelpoista menoa. Suunniteltua järjestelyä oli Verohallinnon mukaan pidettävä veron kiertämisenä eli sellaisena verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:ssä tarkoitettuna toimenpiteenä, johon on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin.

Helsingin hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun, ja se palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verohallinto antoi tämän jälkeen uuden ennakkoratkaisun, jossa se katsoi, että pääomalainasaatavan luovutus ei realisoisi velkojalle verotuksessa vähennyskelpoista luovutustappiota ja ettei syntyvä tappio olisi vähennyskelpoinen pääomatulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneena menona. Luovutusta ei enää katsottu veron kiertämiseksi.

Hallinto-oikeus hylkäsi A:n valituksen. A valitti asiassa korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeusohje
Korkein hallinto-oikeus hyväksyi valituksen. Se piti riidattomana sitä, ettei esillä oleva OYL 12 luvun mukainen pääomalaina ole arvopaperi. Asiassa oli ratkaistava, onko tappio, joka kertyy, kun myydään tavallisen velkakirjan luonteinen pääomalaina käyvän hinnan mukaista vastiketta vastaan, TVL 50.1:ssa tarkoitettu omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei tuloverolaissa ole omaa omaisuuden määritelmää, ja se punnitsi saamisen olemusta laajasti ja analysoiden asiaa tuloverolain lisäksi muun muassa vuonna 2006 kumotun varallisuusverolain säännösten ja esitöiden valossa. Kun tämän ohella otettiin huomioon se seikka, että saamiset ovat siviilioikeudellisesti omaisuutta, korkein hallinto-oikeus päätyi siihen johtopäätökseen, että OYL 12 luvun mukaiset pääomalainat ovat TVL 50.1§:ssa tarkoitettua omaisuutta. Näin ollen, jos A myy B Oy:ltä olevat pääomalainasaatavansa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa C Oy:lle saamisten käyvästä arvosta, A:lle kertyy tuloverotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio.

Tapauksessa kysymys oli pääomalainasta, mutta samaa periaatetta tulisi soveltaa kaiken tyyppisten saamisten tappiollisiin luovutuksiin.

Elinkeinoverotuksessa sovelletaan erilaisia periaatteita
Tapaus koski tuloverolain nojalla toimitettavaa verotusta. Elinkeinotoiminnassa saamisia kohdellaan eri tavalla. Myyntisaamisten arvonalenemiset ja muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset ovat vähennyskelpoisia menetyksiä (EVL 17 §:n 2 kohta). Poikkeuksellisesti konsernin sisäisestä velaksiannosta johtuvat menetykset ja arvonalenemiset ovat kuitenkin, myyntisaamisia lukuun ottamatta, pääsääntöisesti vähennyskelvottomia (EVL 16 §:n 7 kohta).