Osuuskunnan varojenjaon uudistunut verokohtelu

Osuuskunnan jäsenilleen jakamien varojen verokohtelua on muutettu merkittävästi (HE 130/2014; VaVm 32/2014). Muutoksia sovelletaan ensimmäisen kerran vuoden 2015 verotuksessa. Seuraavassa tehtyjä muutoksia selostetaan pääpiirteittäin. Noteeratun osuuskunnan jakamaa ylijäämää ei tässä käsitellä, koska toistaiseksi tällaisia osuuskuntia ei Suomessa ole. Osuuskunnan jäsenasiakkailleen antamien tavanomaisten alennusten, hyvitysten tai asiakasbonusten verokohteluun ei ole nyt tehty muutoksia. Osuuskunta yritysmuotona Osuuskuntia oli 30.9.2014 merkittyinä kaupparekisteriin 4 668 kappaletta ja osuuspankkeja oli 215 kappaletta. Rekisteröityjä osakeyhtiöitä oli 249 387 ja julkisia osakeyhtiöitä lisäksi 214 kappaletta. Vähäinen määrä antaa kuitenkin väärän kuvan osuuskuntien merkityksestä yritysmuotona.  Osuuskunnat ovat merkittäviä taloudellisia toimijoita. Taloudellisesti merkittävimpiä osuuskuntia ovat kuluttajaosuuskunnat (osuuskaupat sekä sähkö- ja puhelinosuuskunnat), tuottajaosuuskunnat (puu-, maito, liha – ja kananmunaosuuskunnat) ja osuuspankit. Osuuskuntamuotoa hyödynnetään myös uusosuuskunnissa, kuten hankintaosuuskunnissa (osto- ja koneosuuskunnat sekä vesi- ja energiaosuuskunnat) sekä markkinointi- ja työosuuskunnissa. Toiminnan tarkoitus ei ole tuottaa voittoa, vaan tuottaa jäsenille edullisia palveluja Osuuskunnan tarkoituksena ei ole osakeyhtiön tavoin tuottaa voittoa omistajille, vaan osuuskunta harjoittaa taloudellista toimintaa jäsentensä taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluja. Osuuskunnan osuus Osuuskunnan jäsenmäärä, osuuksien lukumäärä ja osuuspääoma ovat vaihtuvia. Jäsenen on otettava vähintään yksi osuus, mutta säännöissä voidaan myös määrätä jäsenen velvollisuudeksi ottaa useita osuuksia. Jäsenet käyttävät osuuskunnassa valtaa, äänioikeus kuuluu jäsenyyteen. Osuuskunnan osuus ei sen sijaan pääsääntöisesti tuota jäsenelle äänivaltaa eikä suhteellista osuutta osuuskunnan nettovarallisuuteen, kuten osakeyhtiön osake tuottaa osakkeenomistajalle. Osuuskunnassa ei ole legaalista vähimmäispääomavaatimusta. Osuuspääomaa ei välttämättä tarvitse olla lainkaan. Osake Osuuskunnalla voi, kun säännöissä näin määrätään, olla myös osakkeita ja näistä kertyvä osakepääoma. Osakkeiden käyttäminen on tarkoitettu normaalia osuuspääomaa täydentäväksi rahoituspohjaksi. Osakkeet ovat korvanneet vanhan osuuskuntalain mukaiset sijoitusosuudet. Osakkeilla ei ole osuuskunnan kokouksessa äänivaltaa, ellei säännöissä tätä määrätä. Oma pääoma Osuuskunnan oma pääoma jakautuu sidottuun omaan pääomaan ja vapaaseen omaan pääomaan. Sidottua omaa pääomaa ovat:

• osuuspääoma
• vararahasto
• osakepääoma
• kirjanpitolain mukainen arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto.

Vararahasto on pakollinen, ja sitä tulee kartuttaa lakisääteisesti. Vararahastoon on siirrettävä viisi prosenttia taseen osoittamasta tilikauden ylijäämästä, josta on vähennetty taseen osoittama tappio edellisiltä tilikausilta. Vararahastoa on kerrytettävä vähintään 2.500 euroon. Tämä määrä vastaa osakeyhtiön vähimmäispääomaa. Vapaata omaa pääomaa ovat:

• muut rahastot ja
• tilikauden ja edellisten tilikausien ylijäämä.

Tällainen muu vapaan oman pääoman rahasto on muun muassa sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (SVOP-rahasto). Varojen jakaminen Osuuskunnan varoja voi jakaa jäsenille ja osuuksien ja osakkeiden omistajille vain näin:

1. jaetaan ylijäämää tai varoja vapaan oman pääoman rahastosta
2. palautetaan jäsenelle osuutta
3. alennetaan osuus- ja osakepääomaa tai vararahastoa
4. hankitaan tai lunastetaan osuuskunnalle sen omia osuuksia tai osakkeita, tai
5. osuuskunta puretaan tai poistetaan rekisteristä, ja osuudelle tai osakkeelle jaetaan osuus netto-omaisuudesta.

Osuuskunnan toiminnan tulosta eli voittoa kutsutaan ylijäämäksi. Ylijäämää saa jakaa jäsenille vain, jos säännöissä niin määrätään. Jaettava määrä ratkaistaan viimeksi vahvistetun tilinpäätöksen taseen perusteella ja ottamalla lisäksi huomioon osuuskunnan maksukyky. Jako tehdään tavallisesti sen mukaan kuin jäsenet ovat käyttäneet hyväkseen osuuskunnan palveluita. Osuuskuntalaissa ei ole osakeyhtiölain vähemmistöosinkoa vastaavaa säännöstä vähemmistön oikeudesta vaatia tietyn suuruista ylijäämän jakamista. Varojen jakamisen verotus; ylijäämä Seuraavassa käsitellään tulo- ja elinkeinoverolakiin ehdotettuja muutoksia. Osuuskunnasta saadun ylijäämän verotusta koskevaa sääntelyä sovelletaan osuuskunnan osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle maksetun koron sekä osakkeelle maksetun osingon tai muun tuoton, sekä vapaan oman pääoman rahaston jakamiseen. Luonnollisen henkilön muuta kuin elinkeinotuloa Osuuskunnasta saatu ylijäämä on aina vähintään osaksi veronalaista tuloa luonnolliselle henkilölle.  Muusta kuin julkisesti noteeratusta osuuskunnasta saatu ylijäämä on pääsääntöisesti pääomatuloa:

• ylijäämästä 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja
• 75 prosenttia verovapaata tuloa 5.000 euron vuotuiseen määrään saakka
• 5.000 euroa ylittävästä ylijäämän määrästä 85 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 15 prosenttia verovapaata tuloa.

Ylijäämä jaetaan kuitenkin tietyllä tavalla ansio- ja pääomatulo-osuuteen. Tavoitteena on ehkäistä ansiotulojen muuntamista pääomatuloksi ja muutoinkin ehkäistä osuuskuntamuodon hyväksikäyttämistä verosuunnittelun välineenä: Osuuskunnasta, jossa on ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa alle 500 osuusmaksun maksanutta jäsentä, saadusta ylijäämästä

• 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja
• 25 prosenttia verovapaata tuloa
• siltä osin kuin tästä osuuskunnasta saatu ylijäämä ylittää määrän, joka vastaa 8 prosentin vuotuista tuottoa verovelvollisen kaikista kyseisen osuuskunnan osuuksista ja osakkeista ylijäämän jaosta päättämistä edeltävän tilikauden lopussa osuuskunnan omaan pääomaan merkitylle määrälle.

Säännöksen ulkopuolelle jäävät alle kahdeksan prosentin tuottoa jakavat osuuskunnat ja jäsenpohjaltaan 500 jäsentä suuremmat osuuskunnat. Niistä saatu ylijäämä verotetaan vain pääomatulona. Tuottoprosentti on sama kuin osakeyhtiöissä. Pääomatulo-osuuden määräytymisperusteena käytetään osuuskunnan osuuksista merkintähintana maksettua määrää. Laskentapohja on siis erilainen kuin osakeyhtiön jakaman osingon verotuksessa, jossa se on osakkeen matemaattinen arvo eli osakekohtainen osuus nettovarallisuudesta.

Luonnollisen henkilön yritystuloon kuuluva ylijäämä

Kun ylijäämä kuuluu elinkeinotoimintaan tai maatalouteen, osuuskunnasta saadusta ylijäämästä 25 prosenttia on veronalaista tuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa 5.000 euroon saakka. Tämän rajan ylittävästä ylijäämästä 75 prosenttia on veronalaista tuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa.

Yhteisön saama ylijäämä

Yhteisön saama ylijäämä on pääsääntöisesti verovapaata tuloa.

Rahastojako

Varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta (mm. SVOP-rahasto) verotetaan pääsääntöisesti edellä mainitulla tavalla ylijäämänä. Varojenjako kuitenkin verotetaan sijoituksen määrään asti luovutuksena (luovutusvoittoa tai -tappiota), jos jäsenten maksamista merkintähinnoista tai muista oman pääoman sijoituksista vapaan oman pääoman rahastoon merkittyjä maksuja jaetaan heille takaisin. Edellytyksenä on luotettava selvitys siitä, että jako muodostuu ko. jäsenen rahastoon tekemistä pääomansijoituksista. Sijoituksen tekemisestä ei saa olla kulunut kymmenentä vuotta.

Lisäksi osuuskunnan jäsenyydestä eroamisen yhteydessä osuusmaksun palautuksen sijaan saatua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään veronalaisena luovutuksena siltä osin kuin suoritus vastaa maksettua osuusmaksua.

Rahastojaossa saadusta määrästä vähennetään osuuksien hankintamenoa kaavamaisesti määrä, joka vastaa luovutuksena käsiteltävän varojenjaon määrää, kuitenkin enintään osuuksien verotuksessa vähentämättä olevan hankintamenon määrä. Osuuksien vähennyskelpoinen hankintameno pienenee samalla määrällä.

Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus osuuskunnan verotuksessa

Osuuskunta saa tietyin hyvin tiukoin edellytyksin vähentää verotuksessaan jäsenelleen jakaman ylijäämän. Osakeyhtiöhän ei saa vähentää osakkeenomistajilleen jakamaansa osinkoa. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuus sallitaan vain osuuskunnalle, jonka toiminta muodostuu jäsenten yksilöllisiä elinkeinon tai maatalouden tarpeita tukevasta taloudellisesta toiminnasta siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluja (ns. perinteinen osuuskunta). Kuluttajaosuuskunnalla tätä oikeutta ei ole. Ylijäämää palautetaan kaikille jäsenille näiden ostojen tai myyntien suhteessa. Osuuskunnasta saatu osuuskunnalle vähennyskelpoinen ylijäämänpalautus on saajalle kokonaan veronalaista tuloa.

Kuluttajaosuuskunnasta saatu hintaetu ja ylijäämänpalautus

Kuluttajaosuuskunta tyypillisesti toimii omakustannusperusteisesti niin, että sen tuottamat palvelut jäsenille hinnoitellaan kattamaan kulut eikä tarkoituskaan ole kerryttää ylijäämää.  Tämä on otettu huomioon sääntelyssä niin, että hintaedusta tai ostojen suhteessa saadusta ylijääämänpalautuksesta ei synny kuluttajajäsenelle verotettavaa tuloa, jos ostot liittyvät elantomenoihin.