Saamisten menetykset yritysverotuksessa

Kun yritys myy suoritteitaan, tavaroita tai palveluja, sille syntyy saaminen. Verotuksessa sovelletaan johtavana periaatteena suoriteperiaatetta, mikä tarkoittaa sitä, että tällainen myyntiin perustuva tulo on jo sen verovuoden tuottoa, jonka aikana saaminen on syntynyt (elinkeinoverolaki, EVL 19 §); merkitystä tulon jaksottamiseen ei sillä ole vaikutusta, milloin rahat laskusta ehkä saadaan.  Jos myöhemmin osoittautuu, ettei rahaa saatukaan, tulee ratkaista, voidaanko tuloa oikaista kirjaamalla saamisen menetys. Lähtökohta yritysverotuksessa on, että elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvat menot ja menetykset ovat vähennyskelpoisia (EVL 7 §). Tällainen vähennyskelpoinen menetys muun muassa on myyntisaamisen arvonaleneminen. Menetyksen kirjaaminen vähennyskelpoiseksi menoksi tarkoittaa sitä, että palataan lähtöruutuun: tuloa ei lopulta syntynytkään. Myyntisaamisen menetys saadaan kirjata vähennyskelpoiseksi menoksi verotuksessa, kun menetys on syntynyt. Muiden saamisten, kuten lainanantoon perustuvien saamisten, kirjaaminen luottotappiona menetykseksi edellyttää verotuksessa lisäksi, että menetys on lopullinen. Kysymys on usein hankala ja näytön saaminen menetyksen lopullisuudesta voi vaatia paljon työtä. Jos maksaja on konkurssissa, selvitykseksi yleensä riittää se, ettei pesänhoitajan arvion mukaan saatavalle ole odotettavissa jako-osaa pesän varoista. Kaikki saamisen menetystapaukset eivät kuitenkaan oikeuta kirjaamaan luottotappiota. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään merkittävästä poikkeuksesta, joka koskee konsernia. Poikkeuksellinen saamisten käsittely perustuu taustaltaan käyttöomaisuusosakkeiden myynnin verovapauteen tietyin edellytyksin ja vastaavasti siihen, ettei osakkeiden hankintamenoa saa lainkaan vähentää. Kun osakkeisiin tehdyn sijoituksen menettäminen ei ole konsernissa vähennyskelpoinen, on nähty johdonmukaiseksi, ettei vieraan pääoman ehdoin (velananto) tehdyn sijoituksen menetystä myöskään saa vähentää. Poikkeussäännöksen ydin on, että muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalenemiset eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Säännös on tulkinnanvarainen monin kohdin ja se on aiheuttanut oikeuskäytännössä paljon päänvaivaa. Tulkintaerimielisyyttä on usein siitä, mikä ylipäätään on säännöksessä tarkoitettu konserni (ks. KHO 2014:8) tai siitä, onko sillä merkitystä, syntyykö saaminen jo ennen konsernisuhteen syntymistä vai sen aikana, jos sen menetys kuitenkin syntyy konsernisuhteen aikana. Saamisten ohella rajataan oikeutta vähentää verotuksessa konsernituen luonteisia, toisen konserniyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi suoritettuja menoja. Nyt en käsittele näitä kysymyksiä, vaan tarkastelen myyntisaamisen ja muun saamisen, kuten lainasaamisen, välistä erottelua. Säännöksen sanamuodon mukaan ”muiden saamisten kuin myyntisaamisten” menetykset eivät ole vähennyskelpoisia. Myyntisaamisen luonne ja sen käsittely on erilainen kuin lainasaamisen. Koska myyntisaaminen on jo kirjattu tuloksi silloin, kun saaminen on syntynyt (suoriteperiaate), laskun jäädessä maksamatta tällainen menetys on luonteeltaan myyntituottojen korjauserä. Sen vuoksi yleisenä linjana verotuksessa on ollut, että myyntisaamisen menetys ei vaadi selvitystä menetyksen lopullisuudesta. Lain esitöiden (HE 92/2004) mukaan myyntisaamisella tarkoitetaan verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksista syntyneitä saamisia. Luonnehdinta on johtanut pohtimaan muun muassa sitä, voiko tappiolliselle konserniyhtiölle tapahtuva velaksi myynti ja ”kärsivällisesti” tapahtuva perintä tosiasiallisesti merkitä rahoitustukea, jolloin myynnistä syntyvät saamiset eivät aidosti olisikaan myyntisaamisia vaan vähennyskelvottomia rahoitussaamisia. Korkein hallinto-oikeus selvensi tätä paljon riideltyä tulkintaa ennakkoratkaisussaan KHO 2016:50. Tapauksessa tytäryhtiölle oli annettu yhtiön yleisistä maksuehdoista poiketen maksuaikaa enemmän kuin ulkopuolisille asiakkaille, jotta tytäryhtiö voi suoriutua velvoitteistaan. Saamiset olivat yli vuoden vanhoja. Jousto oli kuvaannollisesti tekohengitystä. Ratkaisussa korkein hallinto-oikeus painotti systematiikkaa eli sitä, että saamisten alaskirjaus oikaisi myyntituottoja ja oli luonteeltaan edellä kuvattu korjauserä. Tässä suhteessa ei ollut merkitystä sillä, milloin tytäryhtiön toiminta oli alkanut tai miten pitkään sen toiminta oli ollut tappiollista. Saamiset olivat myyntisaamisia ja silloin vähennyskelpoisuuden rajoitussäännös ei niitä koskenut. Jos saaminen annetaan velalliselle anteeksi (akordi), velallinen hyötyy, kun se saa alaskirjatun saamisen mukaisen taloudellisen edun. Verotuksessa lähtökohtana on, että tällaisesta hyödystä ei sille synny veronalaista tuloa siinä tapauksessa, että saaminen oli arvoton. Saamisen arvottomuutta mitataan arvioimalla velallisen taloudellista asemaa ja siis sitä, olisiko velallinen voinut maksaa velkansa. Käytäntö on vanhaa ja sai alkunsa jo korkeimman hallinto-oikeuden täysistuntoratkaisusta KHO 1972 I 51, jossa velan anteeksiantoa ei pidetty velallisen veronalaisena tulona. Jos velkoja saa vähentää akordin menetyksenä ja velallinen saa verovapaan edun, syntyy tavallaan ”tuplaetutilanne”, joskin kahden eri verovelvollisen verotuksessa. Käytäntö on vahva ja vakiintunut tästä huolimatta. Ajatus on viety niinkin pitkälle, ettei akordissa anteeksi annetusta velasta synny velalliselle veronalaista tuloa korkojenkaan osalta, vaikka sen verotuksessa korkokulu olisi aikanaan vähennetty (KHO 12.1.2010 taltio 20). Huomattakoon myös, että jos alaskirjatuista, mutta ei kokonaan anteeksi annetuista saamisista joskus kertyy velkojalle tuloja, sen verotuksessa näistä täytyy kirjata EVL 5a §:n nojalla veronalaiseen tuloon oikaisu sille vuodelle, jolloin tuloa kertyi.