Sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa oikeuskäytäntöä

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) sukupolvenvaihdosta koskevat säännökset ovat olleet voimassa pitkälti samansisältöisinä jo yli 30 vuotta. Siitä huolimatta aihetta koskeva oikeuskäytäntö kehittyy edelleen jatkuvasti ja säännösten käytännön soveltaminen vaatii yhä oikeuskäytännön kannanottoja. Tässä artikkelissa käsitellään neljää korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, jotka määrittelevät ja täsmentävät sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä. KHO 2011:1 – Alaikäinen osakeyhtiön toiminnan jatkajana Yhtenä sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksenä on, että perinnön- tai lahjansaaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla. Toiminnan jatkamisen edellytyksen on katsottu täyttyvän, jos verovelvollinen käyttää päätösvaltaa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai muulla vastaavalla tavalla. Alaikäisen osalta tällainen osallistuminen yrityksen päätöksentekoon ei ole mahdollista. Osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä. Esimerkiksi oikeuskirjallisuudessa on kuitenkin katsottu jatkamisedellytyksen täyttyvän myös alaikäisen osalta, jos yritystoimintaa on jatkettu alaikäisen lukuun. Korkein hallinto-oikeus otti asiaan kantaa tapauksessa KHO 2011:1. Tapauksessa oli kyse alaikäisestä lahjansaajasta, jolle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojan sijainen, joka olisi toiminut yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka ja valvonut tämän etua yhtiössä. Tämän jälkeen lahjansaaja olisi valittu hallituksen jäseneksi. Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, ettei sukupolvenvaihdoshuojennuksen jatkamisedellytys tässä tapauksessa täyty. Perusteluissaan KHO totesi, ettei vajaavaltainen voi osakeyhtiölain mukaan toimia hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksen jäsen voi toimia erityisesti jonkun tietyn osakkaan lukuun vaan hallituksen jäsenen tulee osakeyhtiölain mukaisesti edistää yhtiön etua. Verohallinto on päivittänyt sukupolvenvaihdoksia koskevaa ohjettaan tämän ratkaisun jälkeen. KHO 201056 – Maa- ja metsätilan lahjoitus PerVL:n mukaan sukupolvenvaihdoshuojennus tulee kyseeseen, jos perittävällä tai lahjana saadulla varoilla jatketaan maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista. Pelkkä metsätalouden harjoittaminen ei siis täytä huojennuksen soveltamisedellytyksiä, mutta jos tilalla harjoitetaan maataloutta, huojennus saadaan myös metsän osalta. Tapauksessa KHO 2010:56 lahjanluonteisella kaupalla siirrettävillä kiinteistöillä oli peltoa yhteensä 3,7 hehtaaria ja metsää 150 hehtaaria. Lahjoituksen yhteydessä lahjansaajalle oli tarkoitus siirtyä vähäinen ja laadullisesti melko vaatimaton viljan viljelyyn tarvittava kalusto. Viljan puinti ja kuivaus oli tarkoitus teettää ulkopuolisella. Korkein hallinto-oikeus totesi perusteluissaan, ettei peltopinta-alan suhteellisella osuudella tilan kokonaispinta-alasta ole ratkaisevaa merkitystä. Huojennukselle asetettu jatkamisedellytys ei tarkoita, että maataloutta tulee harjoittaa päätoimisesti, vaan huojennus voidaan myöntää myös sivutoimiselle viljelijälle. Myöskään luovutusta edeltäneelle maatalouden tuloksen vähäisyydelle tai edes tappiollisuudelle ei tule antaa merkitystä. KHO katsoi, ettei niin ikään viljan puinnin ja kuivauksen teettäminen ulkopuolisella taikka viljelykaluston vähäisyys tai vaatimattomuus muodosta estettä huojennuksen myöntämiselle. Huojennuksen saaminen lahjoitettaville kiinteistöille kokonaisuudessaan edellytti ainoastaan, että lahjaan sisältyy maatilatalouden tuloverolaissa tarkoitettu maatila ja lahjansaaja jatkaa lahjoitettavalla tilalla maa- ja metsätalouden harjoittamista. KHO 2011:60 – Hallintaoikeuden pidätys maatilan asuinrakennukseen Myös tapauksessa KHO 2011:60 oli kyse sukupolvenvaihdoshuojennuksesta lahjanluonteisessa maatilan kaupassa. Myyjien oli tarkoitus pidättää henkilökohtainen elinikäinen hallintaoikeus maatilalla sijaitsevaan asuinrakennukseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei myyjien pidättämä hallintaoikeus estä lahjansaajia jatkamasta maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista lahjana saadulla varoilla, joten huojennus voidaan myöntää hallintaoikeuden pidätyksestä huolimatta. KHO 2011:51 – Omien osakkeiden hankkiminen ja sukupolvenvaihdoshuojennus PerVL:n 55 §:n 5 momentti koskee lahjanluonteisia kauppoja joissa vastike on enemmän kuin puolet käyvästä arvosta. Tällaisissa kaupoissa lahjavero voidaan sukupolvenvaihdoshuojennuksena jättää kokonaan maksuunpanematta, kunhan huojennuksen muut edellytykset täyttyvät. Tapauksessa KHO 2011:51 oli kyse suunnitellusta sukupovenvaihdoksesta, jossa luopujaosakkaan omistus oli tarkoitus siirtää jatkajaosakkaalle omien osakkeiden hankkimisena. Osakeyhtiö olisi lunastanut vapaalla omalla pääomalla luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiön omia osakkeita. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet olisi mitätöity. Jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta, joten jatkaja tulisi näin omistamaan yhtiön kaikki osakkeet. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei suunniteltuun järjestelyyn tule soveltaa PerVL 55 §:n 5 momenttia. Lainkohdan soveltaminen edellyttää, että luovutus on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta. Kyseisessä tapauksessa yritystoiminnan jatkaja ei suorittaisi vastiketta lainkaan, vaan luopujan saaman lunastushinnan suorittaisi sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva osakeyhtiö. KHO:n mukaan kyseisessä 5 momentissa tarkoitetaan lähtökohtaisesti tilannetta, jossa ostajana on jatkaja. Lainkohdassa tarkoitetun vastikkeen suorittaa tällöin luovutuksensaaja eli jatkaja. Säännöksen soveltaminen omien osakkeiden hankinnan kautta toteutettuun sukupolvenvaihdokseen tarkoittaisi säännöksen laajentavaa tulkintaa, eikä tällaiselle laajentavalle tulkinnalle ollut KHO:n mukaan kyseisessä tapauksessa perusteita. KHO antoi merkitystä asiassa myös sille, että yhtiön vakavaraisuus olisi alentunut järjestelyn myötä, eikä järjestely siten olisi täyttänyt kaikilta osin yritystoiminnan jatkuvuuteen ja toimintaedellytysten turvaamiseen liittyviä sukupolvenvaihdoshuojennuksen tavoitteita. KHO korosti ratkaisussaan, ettei sen tutkittavana ollut kysymys siitä, oliko suunnitellussa järjestelyssä kyse PerVL:n 55 §:ssä tarkoitetusta sukupolvenvaihdoksesta. KHO otti kantaa ainoastaan kyseisen pykälän 5 momentin sovellettavuuteen. Ennakkoratkaisun tärkeys Näköpiirissä ei tällä hetkellä ole PerVL:n sukupolvenvaihdossäännösten muutoksia, joten oikeuskäytännöllä tulee varmasti jatkossakin olemaan olennainen merkitys huojennussäännösten tulkinnassa. Aihetta koskevaa yksityiskohtaista oikeuskäytäntöä on vuosien varrelta jo paljon, mutta siitä huolimatta sukupolvenvaihdoksia suunniteltaessa tulisi aina varmistua järjestelyn verokohtelusta hakemalla ennakkoratkaisua. Sukupolvenvaihdokset ovat yleensä hyvin monitahoisia, ja kunkin tapauksen yksityiskohdilla voi olla olennainen merkitys asian verokohtelun arvioinnissa. Kuvaavaa on, että edellä käsitellyissä KHO:n ratkaisuissa oli kaikissa kyse ennakkoratkaisuista ja esimerkiksi ratkaisu KHO 2011:1 muutti aiemmin vallinnutta käsitystä huojennuksen soveltamiskriteereistä.