Työpanososingon uusia linjauksia

Työpanososinkoa koskevia periaatteita sovelletaan verotuksessa sellaiseen osakeyhtiöstä jaettuun voittoon, jonka jakoperusteena on yhtiön hyväksi tehty työ. TVL 33 b.3:n mukaan säännöstä sovelletaan sen estämättä mitä muualla laissa sanotaan osinkotulon verotuksesta. Korkein hallinto-oikeus on kahdessa tuoreessa ennakkoratkaisussaan (KHO: 2016:218 ja 2016:219) täsmentänyt erityisjärjestelmän soveltamista. Työpanososinko on osakeyhtiölain kannalta samassa asemassa kuin muukin yhtiön jakama osinko. Ero koskee vain verotusta. Työpanososinkoon liittyy kolme erityistä piirrettä. Työpanososinko (i) verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys, vaikka tämä ei lainkaan omistaisi yhtiön osakkeita eikä siis edes saisi osinkoa; osinkoa jaetaan aina osakkeille. Riittävää on, että työn suorittaja kuuluu osingonsaajan intressipiiriin. Toinen erityispiirre liittyy osingon tulolajiin. Osinko (ii) verotetaan aina täysimääräisesti ansiotulona, vaikka osingon saisi työnsuorittajan tai intressipiirin omistama holding-yhtiö. Kolmas erityispiirre on se, että (iii) yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Tapauksessa KHO: 2016:218 A oli osakkaana terveydenhuoltoalan yhtiössä X Oy, joka oli jakanut A:n työpanososinkoja A:n ja hänen puolisonsa B:n puoliksi omistamalle holdingyhtiö Y Oy:lle. Työpanososingot oli verotettu A:n ansiotulona. Riitaa ei ollut tästä, vaan siitä, mitä siitä seurasi, että osingon oli saanut väliyhtiö ja veron maksoi A. Y Oy voi jakaa osingosta muodostuvan tuloksen, kun voitonjakoon muutoin on edellytykset. Y Oy jakoi A:lle osinkona varat, jotka olivat kertyneet sille X Oy:n maksamista A:n työpanososingoista. Riitaa syntyi toisesta osinkoa koskevasta periaatteesta. Kun osakkeet ovat samanlajisia, jokaiselle osakkeelle kuuluu lähtökohtaisesti yhtäläinen osinko. Kun Y Oy kuitenkin jakoi osinkoa vain A:lle, törmättiin niin sanotun suosivan osingonjaon periaatteeseen. Verotuksessa tunnetaan tällainen kirjoittamaton käytäntö, jonka mukaan osakkeenomistajan katsotaan saavan osinkoa omistuksensa suhteessa. Jos osinkoa jaetaan samanlajisille osakkeille muussa suhteessa, kuten tässä tehtiin, A:ta lähtökohtaisesti verotettaisiin vähemmästä määrästä kuin mitä hän osinkona sai ja B:tä vastaavasti sellaisesta osinkotulosta, jota hän ei lainkaan saanut. KHO linjasi näiden kahden periaatteen välistä suhdetta. Asiassa oli siis kysymys sitä, oliko A:n puolisoa B:tä verotettava puolesta Y Oy:n A:lle jakamista osingoista suosivaa osingonjakoa koskevien periaatteiden mukaan. Verohallinto oli soveltanut suosivaa osingonjakoa koskevaa periaatetta, mutta verotuksen oikaisulautakunta kumosi Verohallinnon päätöksen. Hallinto-oikeus hylkäsi VOVA:n (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö) valituksen. KHO katsoi, että kun A:n Y Oy:ltä saamia osinkoja oli verotettu työpanososinkoja koskevan erityisjärjestelmän mukaisesti, tähän osingonjakoon ei voitu verotuksessa samanaikaisesti soveltaa suosivaa osingonjakoa koskevia periaatteita. Tämän vuoksi A puolison B:n veronalaisiin tuloihin ei tullut lukea osaakaan niistä Y Oy:n A:lle jakamista osingoista, jotka oli verotettu A:n työpanososinkona. Toisessa ratkaisussa, KHO: 2016:219, kysymys liittyi lääkäriyhtiöissä paljon käytettyyn ansaintajärjestelmään, jossa lääkärille muodostetaan henkilökohtainen tulosyksikkö. X Oy:ssä kullekin osakkaalle laskettiin oman tulospisteen toimintatulos. X Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan osakkuus edellytti työskentelyä yhtiössä. Työskentelyn päättyessä osakas oli velvollinen luopumaan osakkuudestaan. A:n lopettaessa työskentelynsä X Oy:ssä ja X Oy:n hankkiessa A:n osakkeet A:n saamana luovutushintana oli A:n tulospisteelle kertyneiden jakamattomien voittovarojen määrä. Asiassa oli kysymys A:n saaman luovutushinnan verotuksesta. Kun osakkeenomistaja luovuttaa osakkeensa, häntä lähtökohtaisesti verotetaan luovutusvoitosta. Poikkeuksellisesti luovutus voi johtaa peitellystä osingosta verottamiseen, jos tätä koskevat verotusmenettelylain (VML) 29 §:n 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät. Tapauksessa riitaa oli myös siitä, tulisiko luovutusvoittoa pitää yhtiössä sovelletun työpanokseen perustuvan järjestelmän vuoksi A:n saamana työpanososinkona. Tässäkin tapauksessa eri oikeusasteiden kannat erosivat. Verohallinto katsoi antamassaan ennakkoratkaisussa, että kysymys oli osakkeiden luovutusvoitosta. VOVA:n valituksesta hallinto-oikeus rajasi luovutusvoiton verotuksen laajuutta ja antoi merkitystä A:n yhtiöön tekemälle pääomansijoitukselle, ja katsoi lisäksi, että peitellyn osingon verotuskin saattoi tulla kysymykseen. KHO hyväksyi Verohallinnon tulkinnan. Perusteluissaan KHO otti huomioon sen, että A luovutti kaikki osakkeensa samanaikaisesti X Oy:lle yhtiöjärjestyksen määräysten mukaisesti eikä A:lle suunnatulla annilla tai muutoinkaan luovutettu uudestaan X Oy:n osakkeita; luopuminen oli totaalinen. Tämän vuoksi A:n osakkeiden luovutuksesta saamaa voittoa oli verotettava luovutusvoittoja koskevien säännösten mukaan. Hallinto-oikeuden päätös, jonka mukaan luovutushintaa oli A:n yhtiöön tekemän pääomansijoituksen ylittävältä osalta verotettava peiteltynä osinkona, kumottiin A:n valituksesta. VOVA:n hallinto-oikeuden päätöksestä tekemä valitus, jonka mukaan luovutushintaa oli verotettava työpanososinkoa koskevan säännöksen mukaan ansiotulona, hylättiin. Ratkaisut korostavat tarvetta pohtia voitonjaon verotuskytkentöjä kokonaisvaltaisesti ja osakkuuden koko elinkaaren ajalta, ja erityistä huomiota tulee kiinnittää omistusrakenteisiin ja yhtiöstä eroamista koskeviin yhtiöjärjestyksen taikka osakas- tai vastaavan sopimuksen ehtoihin.