Veron kiertämisen arvioinnista sarjatoimessa ratkaisun KHO 2022:79 valossa

Edelle

Artikkelit Verotus

17.10.2022

Artikkelissa tarkastellaan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua KHO 2022:79, jossa yhtiön jakautumisen jälkeen myytäisiin vastikkeena saatuja osakkeita. Myynnit nostivat kysymyksen siitä, tavoiteltiinko järjestelyllä sääntelylle vieraita veroetuja. Näkemykset eriytyivät eri oikeusasteissa.

akautuva yhtiö A Oy oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka osakkaina oli viisi luonnollista henkilöä. Osakkeenomistajat saivat kokonaisjakautumisessa vastikkeena vastaanottavien yhtiöiden osakkeita vanhan omistuksen suhteessa. Rahavastiketta ei annettu. Vastaanottavien yhtiöiden osakekannat oli yhtä yhtiötä lukuun ottamatta tarkoitus myydä jakautumista seuraavina vuosina. Järjestelyn liiketaloudelliseksi syyksi esitettiin myytäväksi suunnitellun omaisuuden saattaminen ostajaehdokkaan tahtoa vastaavaan muotoon.

Verohallinnon ennakkoratkaisussa jakautumista pidettiin veron kiertämisenä EVL 52 h §:n nojalla. Verohallinto katsoi, että jakautuminen ja sitä seuraavat osakkeiden myynnit muodostivat vaiheittaisen toimenpidesarjan, niin sanotun sarjatoimen, jota hyödyntämällä pyrittiin välttämään luovutusvoiton veroa. Jos jakautumista ei tehtäisi, ja hakijayhtiö luovuttaisi maa-alueet suoraan ostajalle, yhtiö voisi vähentää verotuksessaan maa-alueiden hankintamenon, joka on pienempi kuin hankintameno, jonka hakijan osakkeenomistajat voisivat verotuksessaan vähentää luovuttaessaan jakautumisessa syntyvien kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeita. Yhtiölle maa-alueiden suorasta myynnistä syntyvä luovutusvoitto olisi siten suurempi kuin yhtiön osakkeenomistajille syntyvä kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutuksesta muodostuva luovutusvoitto. Saadakseen luovutusvoiton osaksi omaa varallisuuttaan ilman jakautumista yhtiön osakkeenomistajien tulisi lisäksi maksaa verot yhtiön jakamasta osingosta.

Hallinto-oikeus hyväksyi yhtiön valituksen ja katsoi, että jakautumista ei näissä olosuhteissa tullut pitää veron kiertämisenä eikä siihen voitu soveltaa EVL 52 h §:n säännöstä, eikä myöskään VML 28 §:n säännöstä. Perusteluina esitettiin muun ohella, että kun otettiin huomioon hakemuksessa kuvattujen kiinteistöjärjestelyn laajuus ja myyjäpuolen aktiivisuus niiden toteuttamisessa sekä suunniteltujen myyntien tapahtuminen vaiheittain ja toisistaan riippumattomien osapuolten kesken, kiinteistöjärjestelyjen toteuttamista kuvatulla tavalla jakautumisella syntyvien kahdeksan kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden kauppoina voitiin pitää järjestelyn osapuolten kannalta liiketaloudellisesti perusteltuna ja hyväksyttävänä. Kauppahinnan verottamista suoraan osakkeenomistajien tulona ei voitu pitää järjestelmälle vieraana veroetuna.

Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen. EVL 52 h §:n eikä VML 28 §:n soveltamiseen ei ollut edellytyksiä. Korkein hallinto-oikeus lausui perusteluinaan muun ohella, että vaikka esisopimus koski yhtiön jakautumisessa syntyvien vastaanottavien osakeyhtiöiden myyntiä, yhtiön jakautumisesta päätettäisiin ja toisaalta jakautumisessa syntyvien osakeyhtiöiden myynnistä sovittaisiin erikseen, ja esisopimus tehtäisiin yhtiöstä ja sen osakkeenomistajista riippumattoman osapuolen kanssa, jolla ei ollut päätösvaltaa yhtiön jakautumista koskevassa asiassa. Yhtiön jakautumisessa syntyvien osakeyhtiöiden osakkeiden myöhemmistä myynneistä suoritettavia vastikkeita ei ollut miltään osin pidettävä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c.1:ssä tarkoitettuna jakautumisessa annettavana rahavastikkeena.

Arviointia
Ratkaisu KHO 2022:79 selkeyttää veron kiertämisen arvioimista tällaisen monivaiheisen järjestelyn yhteydessä. Jakautuminen on luonteeltaan veroneutraali järjestely, jossa veronmaksu lykkääntyy odottamaan jakautumisessa siirtyvien varojen tai vastikeosakkeiden myöhempää luovutusta.

Riitaa asiassa oli ensi sijassa siitä, voidaanko jakautumista hyväksyä verotuksessa lainkaan. Tapauksessa olivat arvioinnin kohteena osakkeiden myöhemmät myynnit. Jakautumisessa annettiin vastikkeeksi osakkeita, joiden tuottamia oikeuksia ei ollut rajoitettu, joten jakautumista ei voitu evätä vastikkeen laadun vuoksi (vrt. KHO 2009:98). Osakkeiden myyntejä ei tapauksessa myöskään pidetty sillä tavalla jakautumisoikeustoimen olennaisena osana, että myyntihinnat olisivat olleet jakautumisen rahavastiketta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei järjestely ollut veron kiertämistä. EVL 52 h §:n nojalla jakautumista ei hyväksytä verotuksessa, jos järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on veron kiertäminen tai veron välttäminen. EVL 52 h §:n soveltamisen edellytyksenä on, että kysymys on unioninoikeuden tarkoittamasta oikeuden väärinkäytöstä (C-321/05, Kofoed, KHO 2017:78, 2021:65). Tämä kynnys ei täyttynyt eikä järjestelyssä katsottu syntyvän konkreettisia ja järjestelmälle vieraita veroetuja, omaisuuden arvonnousun pysyessä verotuksen piirissä. Myynnit eivät merkinneet veron kiertämistä myöskään VML 28 §:n kannalta, kun otettiin huomioon aikaisempi ratkaisukäytäntö (KHO 2013:44, 2016:115) ja asiassa esitetyt liiketaloudelliset syyt.

Raimo Immonen