Voidaanko konserniavustus peruuttaa ja mitä tästä seuraa?

Konserniavustus (Konserniavustuslaki; 21.11.1986/825) on tapa tasata konsernin verorasitusta. Verotuksessa sovelletaan erillisyhtiöperiaatetta. Sen vuoksi toiselle konserniyhtiölle usein syntyy verotettavaa tuloa, kun samanaikaisesti toiselle vahvistetaan tappio. Konserniavustuksen ideologia perustuu neutraliteettiin. Tämä tarkoittaa, että verotus pyritään saamaan konsernissa samanlaiseksi kuin se harjoitettaessa liiketoimintaa yhtenä yhtiönä: liiketoiminta on samaa tulolähdettä, vaikka se olisi keskenään erilaista. Seuraavassa käsitellään tilannetta, jossa konserniavustus ensin päätetään antaa, mutta syystä tai toisesta se kuitenkin myöhemmin halutaan peruuttaa. Käyttämiselle monia edellytyksiä Konserniavustuksen käyttämiselle on monia edellytyksiä. Yhtiöiden (a) tulee harjoittaa liiketoimintaa, (b) niiden tilikausien tulee päättyä samanaikaisesti, (c) emoyhteisön ja tytäryhteisön välillä tulee olla suoraan tai välillisesti konsernisuhde (9/10-omistus), joka (d) on kestänyt katkeamatta koko sen verovuoden, jolle konserniavustus halutaan kohdistaa. Lisäksi vaaditaan, että (e) konserniavustus kirjataan sekä antavassa että sen saavassa yhtiössä tulosvaikutteisesti (antajalle satunnainen meno ja saajalle satunnainen tulo) eikä se saa pääomasijoitus tai vastiketta mistään liiketoimesta. Konserniavustuksen määrä (f) ei myöskään saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen antamista. Paljon tapauskohtaista tulkinnanvaraisuutta Konserniavustuksen edellytyksistä on runsaasti oikeuskäytäntöä. Asiaan liittyy käytännössä paljon tulkinnanvaraisuutta sekä verotuksen kannalta että kasvavassa määrin myös yhtiö- sekä kirjanpito- ja tilinpäätösoikeuden kannalta. Päätös avustuksen antamisesta tehdään antavan yhtiön hallituksessa, ja myös saajan hallitus tekee päätöksen konserniavustuksen vastaanottamisesta. Avustus kirjataan kummankin kirjanpitoon samalle tilikaudelle, toiselle kuluksi ja toiselle tuotoksi. Muodollisesti päätös avustuksesta tehdään hallitustasolla, mutta yhtiökokouksen hyväksyessä konserniavustuksen sisältävän tilinpäätöksen, menettely tavallaan tulee siunatuksi yhtiökokoustasolla. Konserniavustus on vastikkeettomana varojensiirtona osakeyhtiöoikeuden kannalta ongelmallinen. Korkein oikeus on ennakkoratkaisuissaan KKO 2015:104 ja KKO 2015:105 ottanut kantaa vähemmistöosingon ja konserniavustuksen väliseen suhteeseen. Konserniavustuksen peruuttaminen Kun konserniavustuksen käyttämisestä on päätetty, saatetaan huomata, ettei avustuksen edellytyksiä olekaan täytetty. Konsernin omistusrakenne saattaa esimerkiksi yrityskauppojen tai järjestelyjen vuoksi olla sellainen, ettei konsernisuhde ei ole kestänyt koko verovuotta, antajan ja saajan tilikaudet saattavat päättyä eri aikaan, taikka toiminnan luonne on muuttunut liiketoiminnasta muuksi toiminnaksi tai konserniavustuksen määrä on päätetty liian suureksi. Syynä voi olla sekin, että konserniavustukseen ei ole ollut riittävää liiketaloudellista perustetta. Kun verotus on jo toimitettu, konserniavustuksen verovaikutusten neutraloiminen ei yleensä onnistu. Muutostoimet ja ilmoitus verotukseen tulee perussäännön mukaan tehdä ennen kuin verovuoden verotus on päättynyt eli ennen verovuotta seuraavan vuoden lokakuun loppua. Jos konserniavustuksen edellytykset on verotuksessa todettu puutteellisiksi, eikä avustusta ole hyväksytty antajan menoksi, ei tästä vielä seuraa, ettei avustus voisi olla saajalle veronalaista tuloa (KHO 7.3.1996/660; konsernisuhde ei ollutkaan kestänyt koko verovuotta). Vaikka konserniavustus perustuukin lähtökohdiltaan vastaavuusperiaatteeseen, ei tämä on ehdotonta. Jos avustusta ei hyväksytä konserniavustukseksi, transaktion verokustannus voi olla raskas. Tilanne saatetaan vielä pelastaa, jos varojensiirto voitaisiin selittää pääomansijoitukseksi, joka olisi EVL 6.1:n 2 kohdan nojalla saajalle verovapaata tuloa. Selitys ei yleensä kelpaa. Jos taas jälkikäteen selitetään, että avustus onkin ollut vastiketta hankituista tavaroista tai palveluista, vesittyy tämäkin selitys yleensä sen vuoksi, että konserniavustus ei ole saanut olla vastiketta, joten asiasta päätettäessä varojen siirron ei ole tarkoitettu olevan vastiketta mistään liiketoimesta. Verotuksessa voidaan menestyä, jos peruuttaminen ehditään tekemään ajoissa. Tämä vaatii, että molemmissa yhtiöissä tehdään hallitusten uudet päätökset, joilla konserniavustus peruutetaan, sekä hyväksytään hallituksissa ja vahvistetaan yhtiökokouksissa uudet tilinpäätökset, joihin konserniavustus ei enää sisälly. Lisäksi Verohallinnolle tulee tehdä korjaava ilmoitus ennen kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä. Erehtyminen on ollut hyväksyttävää Itä-Suomen hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa (Itä-Suomen HAO, 23.3.2015/15/0354/1). Verohallinto oli siinä jo huomauttanut verovelvolliselle konserniavustuksen edellytysten puuttumisesta (konserniavustuksen tytäryhtiöltä saanut emoyhtiö ei harjoittanutkaan liiketoimintaa). Hallinto-oikeus tästä huolimatta hyväksyi sen, että konserniavustuksen peruuttamista koskeva päätös voitiin tehdä tilikauden päättymisen jälkeen tilinpäätöksen vahvistamisen yhteydessä. Mustaa ei myöskään voi jälkikäteen selittää valkoiseksi. Jos konsernissa esimerkiksi annetaan keskinäistä hinnoittelutukea, jonka vähentäminen verotuksessa evätään kiellettynä konsernitukena (VML 31 §, EVL 16.1/7), ei selitykseksi kelpaa, että itse asiassa kysymys olikin konserniavustuksesta.