Yritystoiminnan jatkaminen sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksenä

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä säädetyn huojennuksen edellytyksenä on, että perillinen tai lahjansaaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla. Asia liittyy siihen, että kysymys on yrityksestä eikä vain joidenkin erillisten varojen saamisesta perintönä tai lahjana. Silloin saajalla tulee olla sellainen asema, jossa hän voi osakkeenomistajana osallistua yritystä koskevien vastuullisten päätösten tekemiseen. Laissa ei ole määritelty yritystoiminnan jatkamisen käsitettä, vaan tulkinta on jäänyt oikeus- ja verotuskäytännön varaan. Oikeustila ei ole selkeä. Ongelma koskee erityisesti alaikäistä perinnön tai lahjan saajaa. Toiminnan jatkamisen edellytyksen on katsottu täysi-ikäisen kohdalla täyttyvän, kun hän käyttää päätösvaltaa osakeyhtiömuotoisessa yrityksessä hallituksen jäsenenä; hallituksen tehtävänä on osakeyhtiölain (OYL) 6:2 §:n nojalla huolehtia yhtiön hallinnosta ja toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä. Alaikäiselle vastaava osallistuminen yritykseen ei ole mahdollista, koska alaikäistä ei voida osakeyhtiölain OYL 6:10 §:n mukaan valita yhtiön hallitukseen. Yhtiön hallituksen jäsen ei myöskään voi toimia erityisesti jonkun tietyn, esimerkiksi alaikäisen osakkeenomistajan lukuun, vaan hallituksen jäsenen tulee OYL 1:7 ja 8 §:n mukaisesti edistää yhtiön etua. Edunvalvojakaan ei voi hoitaa hallituksen jäsenyyttä alaikäisen puolesta. Osakeyhtiömuotoista yritystoimintaa ei voida harjoittaa myöskään kuolinpesän yhteiseen lukuun. Asiaa ei auta sekään, vaikka lapsille annettaisiin yhteislahja tai heidän hyväkseen tehtäisiin yhteinen testamentti. Alaikäinen osakkeenomistaja ei näin ollen voi saada sen enempää lahjaveron kuin perintöveronkaan huojennusta (ks. KHO 2011:1 ja 2015:166). Asia voi käytännössä olla hyvin ongelmallinen niissä tilanteissa, joissa perheyrityksen perillisinä ja mahdollisina toiminnan jatkajina on samanaikaisesti sekä täysi-ikäisiä että alaikäisiä lapsia. Lahjoitettaessa perheyrityksen osakkeita lahjan ajoitukseen voidaan aina vaikuttaa, mutta perimyksen osalta näin ei voida tehdä. Testamentilla osakkeita tosin voidaan tarvittaessa ohjata sellaisille perillisille, joiden osalta huojennuksen edellytykset täyttyisivät. Jos ei haluta tai voida tehdä elinaikaista järjestelyä, testamentilla määrääminen onkin aina suositeltavaa, ja erityisen suositeltavaa on, että ratkaisuja perheyrityksen sukupolvenvaihdoksesta mietitään hyvissä ajoin eikä vasta sitten, kun asialle on pakko tehdä jotain. Veronhuojennuksella on taloudellisesti olennainen merkitys: veron määrä enemmän kuin puolittuu. Vaikka perilliset joutuvat veron suhteen eriarvoiseen asemaan, ei sitä, että huojennussäännöksen soveltamisen edellytyksiä arvioidaan eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta, ole korkeimman hallinto-oikeuden tekemän arvion mukaan pidettävä Suomen perustuslain 6 §:ssä olevan yhdenvertaisuusvaatimuksen vastaisena. Hallituksen jäsenyyden ohella muukin vastuullinen toiminta perheyrityksen johtotehtävissä voi tulla kysymykseen. Alaikäinen ei voi ikänsä vuoksi osallistua yritystoimintaan muutoinkaan, mutta täysi-ikäiselle tämä on mahdollista. Riittävää yritystoiminnan jatkamiseksi on esimerkiksi ollut toimiminen yrityksessä talouspäällikkönä, joka vastasi yhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta, sekä yhtiön johtoryhmän jäsenenä (KHO 2014:92). Kun lapsia on useita, ongelmia helposti syntyy, jos hallituksen jäsenten lukumäärä kasvaa liian suureksi. Hallituksen työskentely voi silloin olla tehotonta. Usein on tarvetta ottaa hallitukseen lisäksi ulkopuolisia jäseniä, kuten hallitusammattilaisia. Tällaisessa tilanteessa voi olla mahdollista perustaa yhtiöön hallintoneuvosto (Turun HAO 16.04.2015 15/0185/3). Viitatussa ennakkoratkaisutapauksessa yhtiön suunnitelmana oli lisätä ammattilaisten osuutta yhtiön hallituksessa ja perustaa hallinnosta vastaavien toimintaa valvomaan hallintoneuvosto. Hallintoneuvoston tehtävänä oli muun muassa valita hallituksen jäsenet, määritellä yhtiön omistajatahon tahdon mukainen liiketoiminnan suunta ja tavoitteet hallitukselle sekä antaa hallitukselle omasta aloitteestaan tai hallituksen pyynnöstä ohjeita ja suosituksia. Hallintoneuvostolla oli myös oikeus kutsua koolle ylimääräinen yhtiökokous. Lahjansaajat, joilla oli myös kaupallisen alan koulutusta, valittiin perustettavaan hallintoneuvostoon. Hallinto-oikeus katsoi, että näissä oloissa he jatkoivat lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetulla tavalla. Ratkaisu on lainvoimainen. On myös pidetty mahdollisena kierrättää hallituksen jäsenyyttä (Pohjois-Suomen HaO 21.5.2015 15/024/3). Tässä ennakkoratkaisutapauksessa lapsille annettiin osakkeet yhteislahjana. Vaihtoehtona sille, että kaikki lapset valittaisiin hallitukseen, oli, että yksi veljeksistä valitaan vuorollaan yhtiön hallitukseen edustamaan heidän yhteislahjana saamiaan osakkeita. Edustajan kautta kaikki yhteislahjan omistajat osallistuisivat päätöksentekoon ja kantaisivat yritysriskiä eikä kyse olisi vain passiivisesta osakeomistuksesta. Osa lapsista myös työskentelisi yhtiössä työntekijänä. Vaikka kaikki lahjansaajat eivät toimisikaan samanaikaisesti yhtiön hallituksen jäseninä, hallinto-oikeus katsoi rotaation riittävän yritystoiminnan jatkamiseen, kun otettiin huomioon yhtiön perheyritysluonne. Tulkinta on käytännön kannalta varsin joustava. Hallinto-oikeuden tulkinta on selkeästi liberaalimpi kuin korkeimman hallinto-oikeuden edellä viitatuissa ratkaisuissa ottama, hallituksen jäsenyyttä vahvasti korostava kanta. Hallinto-oikeuden ratkaisusta valitettiin korkeimpaan hallinto-oikeuteen, mutta korkein hallinto-oikeus hylkäsi valituslupahakemuksen ja siten hallinto-oikeuden päätös jäi lainvoimaiseksi.