Harkitsetko sukupolvenvaihdoksen toteuttamista lahjoittamalla osakkeita osakeyhtiölle?

Anni Laukkanen

Blogit

16.02.2022

Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos on mahdollista toteuttaa perintö- ja lahjaverotuksessa verotehokkaasti lahjoituksen taikka lahjanluonteisen kaupan avulla. Tiettyjen edellytysten täyttyessä osakkeista maksettava lahjavero voidaan nimittäin jättää panematta maksuun joko kokonaan tai osittain. Osittaisesta huojennuksesta on käytännössä kyse tilanteessa, jossa sukupolvenvaihdos toteutetaan puhtaana lahjoituksena ja täyden huojennuksen taas voi saada, mikäli luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 % osakkeiden käyvästä arvosta.

Jotta lahjana taikka lahjanluonteisella kaupalla saatuihin osakkeisiin voitaisiin soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennuksia, edellytetään, että luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä. Yritystoiminnan jatkumisella tarkoitetaan ensinnäkin sitä, että toiminnan luonteen tulee ennen lahjoitusta ja edelleen lahjoituksen jälkeen olla nimenomaan yritystoimintaa. Toiminnan luonnetta ei siten voida lähteä muuttamaan. Yritystoiminnan jatkuvuus ei myöskään edellytä, että yrityksen omistaja olisi itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen sukupolvenvaihdosluovutusta.

Vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön perustuen luovutuksensaajan sen sijaan tulee henkilökohtaisesti osallistua yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä sekä käyttää omistajavaltaa lahjana saadun osakeomistuksen perusteella. Esimerkiksi yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä taikka toimitusjohtajana toimiminen sekä lahjana saatujen osakkeiden äänivallan käyttäminen yhtiössä ilmentävät jo ilman eri selvitystä, että yritystoimintaa jatketaan huojennuksen saamisen edellyttävällä tavalla.

Verotuskäytännössä on kuitenkin myös haettu linjauksia yritystoiminnan jatkamiskriteerin suhteen. Muun muassa seuraavia linjauksia on saatu oikeuskäytännöstä:

• Yritystoiminnan jatkaminen voi tapahtua myös toimimalla muussa, hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävän kaltaiseen rooliin rinnastettavassa, tehtävässä. Jatkajaroolista tulee kuitenkin esittää selvitystä ja arviointi on tapauskohtaista. Esimerkiksi hallintoneuvoston jäsenyyttä ei kuitenkaan ole pidetty hallitusjäsenyyteen taikka toimitusjohtajan tehtävään rinnasteisena.
• Lahjana saatavien osakkeiden äänivalta ei voi jäädä aiemmalle omistajalle. Toisaalta kuitenkin, jos osakkeet ja niiden äänivalta lahjoitetaan, huojennusta voidaan soveltaa riippumatta siitä, kuinka suuren osuuden yhtiön äänivallasta nämä osakkeet tuottavat.
• Jatkamisedellytystä ei voi täyttää edunvalvojan kautta ja alaikäinen ei myöskään voi toimia yhtiön toimitusjohtajana.

Edellä mainittujen lisäksi Vaasan hallinto-oikeus antoi 21.1.2022 ratkaisun (Vaasan HAO 21.1.2022 22/​0004/​4 ja 22/​0005/​4), jossa pohdittiin sitä, voiko yritystoiminnan jatkamisvaatimus täyttyä, mikäli osakkeita lahjoitetaan yhtiölle. Tapauksessa A ja B olivat hakeneet ennakkoratkaisua sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisesta tilanteessa, jossa A ja B lahjoittaisivat lastensa C:n ja D:n omistamille X ja Y Oy:lle vähintään 10 prosentin osuuden Z Oy:n osakekannasta ja luovutuksensaajayhtiöt sekä C ja D jatkaisivat lahjaksi saaduilla varoilla yritystoimintaa. Verohallinto katsoi ennakkoratkaisupäätöksissään sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevan perintö- ja lahjaverolain säännöksen soveltuvan kuvattuihin Z Oy:n osakkeiden lahjoituksiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ratkaisusta hallinto-oikeuteen, joka päätyikin toteamaan, että huojennussäännöstä ei sovelleta lahjoituksiin. Hallinto-oikeus katsoi, että vaikka osakkeet voitiin sinänsä lahjoittaa lahjanantajien lasten osakeyhtiöille, ei osakeyhtiöiden ollut mahdollista jatkaa yritystoimintaa sellaisella tavalla, jota oikeuskäytännössä oli katsottava edellytetyn. Hallinto-oikeus siten pohjasi ratkaisunsa vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan lahjansaajan tuli henkilökohtaisesti jatkaa yritystoimintaa ja keskeinen merkitys oli myös sillä, minkälaisissa tehtävissä toimimalla jatkaminen toteutuisi. Osakeyhtiön erillisyydestä katsottiin seuraavan, että yhtiön omistaja ei voinut omalla toiminnallaan täyttää sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen edellytyksiä osakeyhtiön puolesta. Jatkamisvelvoitteen jakamisesta yhtiön ja sen omistajan välillä ei ole laissa säännöksiä.

Ratkaisuselostuksesta eivät käy tapauksen kaikki yksityiskohdat ilmi, mutta hallinto-oikeuden ratkaisu on sikäli mielenkiintoinen, että Verohallinto on kuitenkin osakeyhtiön sukupolvenvaihdosta koskevassa ohjeistuksessaan todennut, että jos osakeyhtiö saa lahjalla tai lahjanluonteisella kaupalla vähintään 10 % yhtiön osakkeista ja sitoutuu jatkamaan omaisuudella yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, voidaan lahjaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennusta. Edellytykseksi on katsottu, että niin kutsuttu apuyhtiö ja sen omistajat sitoutuvat jatkamaan yritystoimintaa ja esittävät vaatimuksen yhdessä. Aikaisemmin osakeyhtiön omistajien toiminnalle on sikäli nimenomaan annettu painoarvoa yritystoiminnan jatkamisedellytystä arvioitaessa.

Hallinto-oikeuden päätös ei ole vielä lainvoimainen, ja nähtäväksi jääkin, valitetaanko päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeuden linjauksen johdosta voi kuitenkin olla syytä suhtautua sukupolvenvaihdoksen toteuttamiseen osakeyhtiölle tehtävän lahjoituksen kautta hieman varautuneemmin.