Lääkäriyhtiöiden yhtiöjärjestelyt, verosuunnittelua vai veronkiertoa?

Edelle

Blogit

01.06.2018

Lääkäriyhtiöiden yhtiöjärjestelyt, verosuunnittelua vai veronkiertoa?

Lääkäriyhtiöiden verosuunnittelusta

Lääkäriyhtiöt tekevät verosuunnittelua samoin kuten muutkin liiketoimintaa harjoittavat yritykset. Lääkäriyhtiöiden, kuten muidenkin yhtiöiden, tarkoituksena on tavallisesti tuottaa voittoa omistajilleen, jolloin yhtiön omistajien verotusta voidaan pitää yhtenä keskeisimmistä yritysmuodon valintaan vaikuttavista seikoista. Yhtiön omistajien verotettavat tulot jakautuvat Suomessa ansiotuloihin ja pääomatuloihin. Korkeita ansiotuloja verotetaan Suomessa progression vuoksi ankarammin kuin pääomatuloja ja verotuksellisessa mielessä tulon saaminen pääomatulojen muodossa on usein yhtiön omistajan kannalta edullisempi ratkaisu, kuin saman tulon saaminen ansiotulon muodossa.

Työpanokseen perustuvan osingon tausta ja sääntely

Tuloverolain 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Kaikki muu tulo katsotaan verotuksessa ansiotuloksi.

Tuloverolain 33b §:n 3 momentissa ilmaistaan kuitenkin poikkeus, jonka mukaan työpanososinkoa on osinko, jonka jakoperusteena on yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Työpanokseen perustuva osinko verotetaan siten sen henkilön ansiotulona, jonka työpanoksesta on kysymys.

Työpanososingon verotusta koskevan poikkeussäännöksen taustalla on ratkaisu KHO 2008:6, joka koski lääkäriyhtiön osakesarjakohtaista osingonjakoa. Ratkaisu annettiin ennen tuloverolakiin (tuon ratkaisun johdosta) säädettyä TVL 33b §:n 3 momentin poikkeusta. KHO:n ratkaisussa 2008:6 osakesarjakohtainen osingonjako hyväksyttiin, jaettu osinko verotettiin normaalien osinkoverotusta koskevien säännösten mukaan, eikä veron kiertämistä estävää VML 28 §:ä sovellettu. Ratkaisun vuoksi osinkoverotusta koskevia säännöksiä muutettiin lainmuutoksella 2009/469 säätämällä TVL 33b §:n 3 momenttiin työpanososingon ansiotulona verottamista koskeva erityissäännös. Lainsäätäjän tarkoituksena oli tällöin muuttaa ratkaisussa KHO 2008:6 käytetyn mallin verokohtelua ja siirtää työpanokseen perustuvan osingon verotus pääomatuloista ansiotuloina verotettavaan tuloon.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa nyt käsitelty tapaus

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa nyt käsitellyssä tapauksessa KHO 2018:40 lääkäreiden omistamat osakeyhtiöt olivat varsinaista lääkäri- ja hammaslääkäritoimintaa harjoittavan kommandiittiyhtiön vastuunalaisina yhtiömiehinä. Liiketoimintaa harjoitettiin kommandiittiyhtiömuodossa, joka ei kuulu TVL 33b §:n sanamuodon soveltamisalaan.

Tapauksessa käsitellyssä järjestelyssä jokaiselle kommandiittiyhtiön vastuunalaiselle yhtiömiehelle (jokaiselle eri lääkärin erikseen omistamalle osakeyhtiömuotoiselle holdingyhtiölle) oli perustettu kommandiittiyhtiössä oma tulosyksikkönsä, jonka tulos muodostui osakeyhtiön osakkaan (lääkärin) kommandiittiyhtiölle luovuttaman työpanoksen nettotuloksesta. Järjestelyssä kertynyt nettotulos jaettiin kommandiittiyhtiöstä voitto-osuutena vastuunalaiselle yhtiömiehelle (osakeyhtiölle). Korkein hallinto-oikeus katsoi (3-2) äänestysratkaisussaan, että tapauksessa käytetty toimintamalli ei vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta ja tapaukseen voitiin soveltaa veron kiertämistä estävää säännöstä (VML 28§). Lääkäriyhtiöltä saatu tulo katsottiin työpanososingoksi, vaikka voittoa jakava yhtiö oli kommandiittiyhtiö. Tuloa voitiin siten verottaa lääkärin ansiotulona.

Tapauksen KHO 2018:40 arviointia

Pidän ratkaisussa KHO 2018:40 mielenkiintoisena korkeimman hallinto-oikeuden valitsemaa linjaa, jossa veronkiertämistä koskevaa säännöstä VML 28§ päädyttiin soveltamaan. Yhtiömuodon valinta kuuluu verovelvollisen valinnanvapauden piiriin, eikä pelkästään se, että verovelvollinen valitsee useasta toimintamuodosta hänelle edullisimman toimintamallin tarkoita, että veronkiertämistä koskevaa säännöstä voitaisiin soveltaa.

Esimerkiksi aiemmassa korkeimman hallinto-oikeuden antamassa ratkaisussa KHO 2016:219 osakkeiden luovutusvoittoa ei katsottu lääkärin työpanososingoksi, vaikka luovutusvoiton määrän taustalla oli ollut lääkärin työpanoksen perusteella yhtiöön kerryttämät ja yhtiöstä jakamatta jääneet varat. Tapauksessa luovutusvoiton muodossa saatua tuloa oli (verottajan esittämän kannan vastaisesti) verotettava pääomatulona, eikä VML 28 §:ä sovellettu tapaukseen. Tapauksen perusteluissa KHO totesi, että voittovarojen jakamatta jättämistä ei voitu pitää epätavallisena menettelynä ja katsoi ettei VML 28 §:ä voitu siten soveltaa tapaukseen.

Toisin kuin edellä kuvatussa ratkaisussa, ratkaisussa KHO 2018:40 korkein hallinto-oikeus päätyi soveltamaan tapaukseen veronkiertoon tarkoitettua VML 28 §:ä. Ratkaisussa KHO katsoi, että lääkäriyhtiön toimintamalli ei kokonaisuutena arvioiden vastannut asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. KHO:n tulkinnan mukaan lääkärin saamaa veroetua oli pidettävä TVL 33 b §:n 3 momentin tarkoituksen vastaisena veroetuna, vaikka tilanne ei kuulunutkaan TVL 33 b §:n 3 momentin sanamuodon soveltamisalaan.

Ratkaisun perusteluissa korkein hallinto-oikeus totesi aluksi, että lain tarkoituksen vastaisesta veroedusta ei ole kysymys tilanteessa, jossa toimenpiteelle tai järjestelylle on riittävän hyvät liiketaloudelliset tai muut verotuksesta riippumattomat syyt. Nyt käsitellyssä yksittäistapauksessa KHO arvioi, että lääkäriyhtiön toimintamalli oli ollut liiketaloudellisilta perusteiltaan suhteellisen ohut, osin keinotekoinen ja sillä saavutettava hyöty oli liittynyt lähinnä lääkäreille kertyvän voitonjaon verotukseen. Tapauksessa liiketaloudellisten perusteiden heikkoutta käytettiin siis VML 28 §:n soveltamista puoltavana argumenttina ja KHO katsoi, että tapaukseen voitiin soveltaa VML 28§:ä.

Katson ratkaisun KHO 2018:40 liiketaloudellisten perusteiden arviointiin vaikuttaneen asiassa esitetyn selvityksen, minkä mukaan kommandiittiyhtiön muodossa toiminut lääkäriyhtiö oli ennen siirtymistä kommandiittiyhtiömuotoon harjoittanut samaa toimintaa osakeyhtiömuodossa. Toimintamalli oli sittemmin TVL 33 b §:n 3 momentin säätämisen johdosta rakennettu uudestaan kommandiittiyhtiömuotoon. Tapauksessa vaikutti ilmeiseltä, että toimintaa oli siirrytty harjoittamaan kommandiittiyhtiömuodossa tietoisena lainmuutoksesta. Lääkäriyhtiö oli nojannut verosuunnittelussaan uuden lain sanamuotoon ja valinnut yhtiömuodoksi kommandiittiyhtiön tietoisena siitä, että kommandiittiyhtiöt eivät jaa osinkoa. Verosuunnittelussa oli siten rakennettu lääkäreille verotuksellisesti edullinen malli, missä toiminnan muuttamiselle ei oltu esitetty (pois lukien verotus) riittävästi liiketaloudellisia perusteita.

Yhtiömuodon valinnasta ja liiketoiminnan suunnittelusta

Kuten alussa totesin, yhtiömuodon valinnassa verotus on useimmiten yksi yhtiömuodon valintaan vaikuttavista tekijöistä. Verovelvolliset yritykset ja yksityishenkilöt voivat valita tapauskohtaisesti heille edullisimman toimintamallin ilman, että edullisimman mallin valintaa voitaisiin pitää veronkiertona.

Kuten myös korkein hallinto-oikeus tapauksessa KHO 2018:40 totesi, lain tarkoituksen vastaisesta veroedusta ei ole kysymys, jos toimenpiteelle tai järjestelylle on riittävän hyvät liiketaloudelliset tai muut verotuksesta riippumattomat syyt. Verotusta voidaankin pääsääntöisesti pitää sidottuna liiketoimien ja oikeustoimien yksityisoikeudellisiin muotoihin ja verovelvollisen on voitava verosuunnittelua tehdessään luottaa tähän lähtökohtaan.

Raja sallitun verosuunnittelun ja ei-sallitun veronkierron välillä on häilyvä, eikä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussaan käyttämä perustelu yhtiön liiketaloudellisista perusteista (tai niiden olemattomuudesta) helpota jatkossa verovelvollisen arviointia liiketoimen hyväksyttävyydestä. Yhtiömuodon valinnassa ja yrityksen liiketoiminnan suunnittelussa onkin suositeltavaa ennakolta turvautua asiantuntijan apuun hyvän ja kestävän ratkaisun löytämiseksi. Kysymällä asiantuntijalta apua liiketoiminnan suunnittelussa, voidaan ennalta välttää riskit veronkorotuksesta ja varmistua harjoitettavan toiminnan asianmukaisuudesta.